徐克勤
为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度一行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。2018年8月，根据《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》(财会〔2018〕21号），自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。
2018年12月，为了确保政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面有效实施，夯实政府综合财务报告、部门决算报告和行政事业性国有资产报告的核算基础，财政部又发布了《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会〔2018〕34号）。贯彻实施新政府会计准则制度，是全面落实党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”、党的十九大关于“全面实施绩效管理”等决策部署的重要举措。由于政府会计准则制度的实施工作涉及广，技术性、政策性强，对会计人员的要求高，本文从实际出发，结合案例分析，解析新政府会计准则制度实施的重点难点以及实施过程中存在的问题。
一、政府会计准则制度特点和难点
（一）政府会计准则制度内容和特点
政府会计准则制度实施范围：未纳入部门预决算管理范围的事业单位，可以不执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》中的预算会计内容，只执行财务会计内容。原参照执行《中小学校会计制度》《高等学校会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》等行业事业单位会计制度的非政府会计主体，可参照执行新制度。原执行《工会会计制度》的各级工会组织，暂不执行政府会计准则制度，继续执行《工会会计制度》。属于政府会计准则制度实施范围、但财政部未针对其原执行的会计制度专门制定新旧衔接规定的事业单位，应当参照《〈政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表〉与〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》(财会〔2018〕3号）做好新旧衔接工作。预算会计的核算范围：按照部门综合预算管理的要求，对纳入部门预算管理的全部现金收支业务进行预算会计核算。未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，应当进行预算会计核算。
政府会计准则制度实施内容包括：《政府会计准则—基本准则》（财政部令第78号）；《政府会计准则第1号—存货》(财会〔2016〕12号）、《政府会计准则第2号—投资》(财会〔2016〕12号）、《政府会计准则第3号—固定资产》(财会〔2016〕12号）、《政府会计准则第4号—无形资产》(财会〔2016〕12号）、《政府会计准则第5号—公共基础设施》(财会〔2017〕11号）、《政府会计准则第6号—政府储备物资》(财会〔2017〕23号）、《政府会计准则第7号—会计调整》(财会〔2018〕28号）、《政府会计准则第8号—负债》(财会〔2018〕31号）等政府会计具体准则；《〈政府会计准则第3号—固定资产〉应用指南》等准则应用指南(财会〔2017〕4号）；《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号）；医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、国有林场和苗圃等行业事业单位执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的补充规定；行政单位、事业单位和国有林场和苗圃(财会〔2018〕11号）、测绘事业单位(财会〔2018〕16号）、地质勘查事业单位(财会〔2018〕17号）、高等学校(财会〔2018)19号）、中小学校(财会(2018)20号）、科学事业单位(财会(2018)23号）、医院(财会(2018〕24号）、基层医疗卫生机构(财会〔2018〕25号）、彩票机构 (财会〔2018〕26号）等行业事业单位执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定；财政部制定的关于政府会计准则制度的其他规定。
政府会计准则制度将之前的《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》、《科学事业单位会计制度》、《彩票机构会计制度》、《地质勘查单位会计制度》、《测绘事业单位会计制度》《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》《国有建设单位会计制度》等制度用一套统一的制度替代，有效涵盖了几乎所有的行政、事业单位，有机整合了之前各行政单位、各行业事业单位独立的会计核算体系，并将单位基本建设业务纳入统一的会计核算，不再单独建账。之前，预算会计一直存在这样一个问题，财务系统没有完善的功能来记录该过程，预算执行时预算支出控制数与实际执行数就无法直观地从财务系统中反映出来。政府会计准则制度引入了“双功能”，其中预算会计功能在预算收入和预算支出的借贷方引入预算控制数与实际完成数不同的计量属性，以综合反映整个预算收入或预算支出的执行情况。因此，政府会计准则制度要求单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接；单位会计要素包括财务、会计要素和预算会计要素；单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制。
（二）政府会计准则制度实施难点。
按照政府会计改革实施要求，2019年1月1日起新的政府会计制度在全国各级各类行政事业单位全面有效实施。其实要做好此项工作不仅是财务人员，需要单位相关人员紧密配合，例如需要清理核实和归类统计固定资产、无形资产、库存物品、对外投资等资产数据，为准确计提折旧、摊销费用、确定权益等提供基础信息。要规范和加强往来款项的管理，全面开展往来款项专项清理和账龄分析，及时报批处理往来挂账，做好坏账准备计提的相关工作。要清理基本建设会计账务，及时将己交付使用的建设项目转为固定资产、无形资产等，按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算手续，为将基本建设投资业务纳入单位统一账簿进行会计核算做好准备。要明晰资产占有、使用和维护管理的责任主体，按规定将单位控制的公共基础设施、政府储备物资、保障性住房等资产以及单位受托管理的资产登记入账，确保国有资产信息全面完整。目前，大部分单位都将新旧制度衔接工作交给财务人员办理。而许多财务人员对衔接工作存在畏难情绪，新旧会计制度衔接及相应的会计核算没能及时实施，存在着不少难点。
1.单位重视程度不够，前期准备工作不到位。
政府会计改革是适应国家治理体系和治理能力现代化的客观要求，也是财政管理改革的重要组成部分。新政府会计准则制度的建立，重构了会计核算的规则体系。新旧政府会计制度衔接工作需要单位相关人员紧密配合事业单位财务分析报告，前期准备工作需要完成单位管理制度梳理、资产负债核查、结余结转资金梳理及分析、基建账务清理并账、设置新科目及编制科目对照表等工作。很多单位只有财务人员参与新旧制度衔接工作，加上财务人员年底预、决算工作繁忙，衔接工作前期准备不足，造成制度实施遇到困境。
2.财务人员没有及时掌握相关改革要求。
政府会计改革不断完善和深化，截止到2018年底，财政部共制定和发布了1项基本准则、9项具体准则、1项准则应用指南、l项政府会计制度、9项行业执行政府会计制度的补充规定和11项新旧制度衔接办法。这些准则制度的发布，标志着具有中国特色的政府会计标准体系基本建成。虽然财政部门和主管部门开展多轮培训，但培训内容更多地侧重于改革的意义、制度框架、改革要求等方面，完整的实务操作讲解还在不断完善中，具体工作实施中遇到的问题也在逐步解决。很多单位的财务人员忙于日常核算和管理工作，没有能第一时间掌握会计改革工作的最新要求，同时新旧会计制度衔接没有参考案例，增加了财务人员处理衔接事项的难度。
3.会计科目复杂程度增加。
在政府会计准则制度实施之前，事业单位采用事业单位会计制度科目进行收付实现制的会计核算，共有资产类、负债类、净资产类、收入类和支出类等五大类一级会计科目共54个。新的政府会计准则制度按照适度分离并相互衔接的要求，会计科目增加到103个，其中财务会计科目分为资产类、负债类、净资产类、收入类和费用类等五个大类一级会计科目共77个，预算会计科目可分为预算收入类、预算支出类和预算结余类等三大类一级会计科目共26个。因此，会计科目复杂程度明显增加。
4.平行记账增加会计处理的难度。
当发生的经济活动与财务会计和预算会计都有关系时，政府会计准则制度要求预算会计业务和财务会计业务进行平行分录处理，进行平行记账。这个举措在实际操作中对财务人员的业务处理能力提出了较高的要求。在经济业务活动发生时，财务人员必须首先对所发生的业务进行分析，判断其业务性质，分别进行预算、核算会计分录处理。由于同时需要进行核算、预算两套系统的业务处理，会计人员的工作量将急剧增加。同时，会计工作的难度也会加大。由于需要平行处理预算与核算业务，随着科目的增多，预算与核算的对应关系需要人工判断、处理，出错的可能性也随之增加。
5.期初建账遇到技术性问题。
一些财务人员容易混淆财务会计与预算会计的区别，虽然能按照转换步骤进行新旧科目衔接，但不清楚转换的原因，造成混乱运用会计核算科目。对辅助核算中资金来源、项目、部门、往来、支出功能分类、支出经济分类、预算年份的设置不清晰，造成核算杂乱，影响报表编制质量。预算科目设置分析时对财政拨款结转或结余、非财政拨款结转及其他资金结余区分不清楚，造成期初科目余额不准确。因此，期初建账存在科目转换、辅助核算设置、资金来源分类等技术性问题。
6.信息系统个性化设置工作推进缓慢。
行政事业单位因为行业不同、业务核算内容不同对财务软件的需求不同。财务软件公司一般是开发通用版应用软件，如果不对软件进行必要的完善和改进，则不能完全满足单位的个性化核算和管理需求。当前，不少行政事业单位财务人员没有做好软件需求的准备工作，无法将政府会计准则制度要求及本单位的管理需求相结合，无法与软件公司有效对接，信息系统个性化设置工作缓慢，直接导致政府会计准则制度不能顺利实施。此外，目前各类软件升级解决方案有待细化。如财务会计要核算什么维度；是否也参照预算会计增加经济分类、功能分类、资金来源、项目性质等辅助信息；对于一些层层转拨的实拨资金是按照负债还是按收入支出处理；与部门综合财务报告有没有衔接关系；计提固定资产折旧和无形资产摊销时候，现有的财务软件如何与资产部门的软件对接，以上这些问题都需要进一步结合本单位的具体情况来做。
二、政府会计准则制度实施的案例分析
（一）会计科目使用范围。
以下是政府会计准则制度统一规定，各单位应当结合单位实际情况，根据财政部陆续颁布的分行业补充规定要求，细化会计科目设置，并做出适当的调整，以满足日常核算的需要。
1.财务会计类科目。
(1)资产类科目。该类科目共35个。其中短期投资、应收票据、应收股利、应收利息、坏账准备、长期股权投资和长期债券投资这7个科目是事业单位专用会计科目，行政单位不可以用。
(2)负债类科目。该类科目共16个。其中短期借款、应付票据、应付利息、预收账款和长期借款这5个科目是事业单位专用会计科目，行政单位不可以用。此外，应付政府补贴款是行政单位专用科目，事业单位不可以用。
(3)净资产类科目。该类科目共7个。其中专用基金和权益法调整这2个科目是事业单位专用会计科目，行政单位不可以用。此外，本期盈余、本年盈余分配、无偿调拨净资产和以前年度盈余调整科目在年末结账后应当没有余额。
(4)收入类科目。该类科目共11个。其中事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和投资收益等5个科目是事业单位专用会计科目，行政单位不可以用。此外，财政拨款收入、捐赠收入、利息收入这3个科目日常核算采用收付实现制，其他8个科目一般采用权责发生制。但是年末发生以下情况，财政拨款收入科目应当采用权责发生制来确认：一是年末本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的差额时；二是年末注销零余额用款额度指标时；三是下年初根据银行提供的额度恢复到账通知书时。
(5)费用类科目。该类科目共8个。该类科目一般采用权责发生制确认费用。其中单位管理费用、经营费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用和所得税费用这5个科目是事业单位专用会计科目，行政单位不可以用。
2.预算会计类科目。
(1)预算收入类科目。该类科目共9个。其中事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入、债务预算收入和投资预算收益等6个科目是事业单位专用会计科目，行政单位不可以用。
(2)预算支出类科目。该类科目共8个。其中事业支出、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、投资支出和债务还本支出这6个科目是事业单位专用会计科目，行政单位不可以用。行政支出是行政单位专用科目，事业单位不可以用。
(3)预算结余类科目。该类科目共9个。其中专用结余、经营结合和非财政拨款结余分配这3个科目是事业单位专用会计科目，行政单位不可以用。资金结存科目余额应当等于该类其他科目余额合计。
（二）预算会计功能案例分析。
预算会计引入不同的计量属性后，结合功能科目和项目核算，可以实时反映出哪个预算项目超支或节约，为下一年度的预算编制提供依据，为决算报告提供预算执行情况信息。预算收入类科目：贷方登记实际收到的预算收入，借方登记预算收入控制数，借贷两方分别采用了不同的计量属性，余额反映当年预算收入实际完成情况，贷方余额表示当年收入超预算完成的数额，而借方余额反映当年收入未完成预算的数额。预算支出类科目：借方登记预算支出数（实际完成数），贷方登记预算支出控制数，余额反映当年预算支出实际完成情况，借方余额反映当年支出超预算完成的数额（超支额），贷方余额反映当年没有完成预算支出的数额（节约额）。
例1：2019年度某单位审计处预算方案经批准如下：预算控制数60万元，其中：年报审计经费12万元，各类专项审计经费30万元，调研费用10万元，日常办公经费8万元。
根据批准的年度预算方案
财务会计：不需要进行账务处理
预算会计：
借：预算结余 60万元
贷：预算支出12万元（年报审计经费）
30万元（各类专项审计经费）
10万元（调研费用）
8万元（日常办公经费）
如实际报销调研费2万元时
财务会计：
借：业务活动费用 2万元
贷：银行存款 2万元
预算会计：
借：事业支出2万元（实际预算支出数—调研费）
贷：资金结存 2万元
调研费预算执行项目账实时余额=10-2=8万元
（三）服务合同案例分析。
对于已签订服务合同的交易，财务会计按权责发生制来分期确认费朋，而预算会计在付出款项时直接确认为支出。主要包括应付水电费、煤气费（天然气）、电话费、网络通讯费、保洁物业服务费和外文电子期刊数据库使用权等。
例2：2019年3月，A高校与中国电信签署了服务协议，协议期从2019年4月1日至2020年3月31日，金额24万元，付款日为2020年4月。
(1)2019年4月至2020年3月每月计算应计费用。
财务会计：
借：业务活动费用 2万元
贷：应付账款—中国电信
2万元
预算会计：不需要进行账务处理。
(2)2020年4月支付时。
财务会计：
借：应付账款—中国电信
24万元
贷：零余额账户用款额度
24万元
预算会计：
借：事业支出—商品和服务支出—网络通讯费 24万元
贷：资金结存 24万元
由于该类交易几乎全是大额交易，业务核算难点在于：大部分单位没有合同管理系统，核算的关键是能否在每年12月底拿到下年度所有合同。此外，该类业务全是期末账项调整业务，主要以单分录为主，目前的财务系统没有期末账项一键分摊或分期按直线法确认收入或费用功能，该类业务在结账前被漏记的可能性非常大。期末结账前，需要手工进行处理的工作量也非常大。有序利用，是功在当代利在千秋的事。如何科学地实现文物资产化并纳人国家政府会计和财务管理体系，需要文博人继续深人探讨，从而推动国有文物资产管理体制改革走出瓶颈事业单位财务分析报告，让中华民族灿的文化遗产真正“活”起来和“火”下去。
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